EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS SOBRE LAS JUBILACIONES. JURISPRUDENCIA
Tal como expondremos
más adelante, tanto la referida Sala como el tribunal cimero, van sentando una
doctrina cada vez más fuerte en contra de la imposición sobre el haber
jubilatorio, la que es seguida por tantísimos tribunales; lo cual, a estas
alturas, parece exigir la derogación de una disposición legal cuya vigencia luce
sumamente débil.
En este caso, la Cámara
Federal de la Seguridad Social afirmó que deviene irrazonable y carente de
toda lógica jurídica, asimilar o equiparar las prestaciones de la seguridad
social a rendimientos, rentas, enriquecimientos, etc. obtenidas como derivación
de alguna actividad con fines de lucro de carácter empresarial, mercantil o de
negocios productores de renta, que la ley tipifica con lujo de detalles en su
articulado.
En esa tesitura, los
mencionados fallos vienen a sumarse a la colección jurisprudencial que ha dado
su debido tratamiento a la constitucionalidad de la aplicación del impuesto a
las ganancias sobre los haberes jubilatorios.
Impuesto a las Ganancias
sobre los haberes jubilatorios
La ley de impuesto a
las Ganancias, en su actual redacción, dispone, en su artículo 82 inc. c.
(anterior art. 79 inc. c) que “Constituyen ganancias de cuarta categoría las
provenientes: De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier
especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que
hayan estado sujeto al pago del impuesto, de los consejeros de las sociedades
cooperativas y de las asignaciones mensuales y vitalicias reconocidas a
presidentes y vicepresidentes de la Nación dispuestas por la ley 24.018.
En función de ello se
han efectuado numerosos planteos judiciales sobre dicha manda legal a fin de
que declare su inconstitucionalidad, que la AFIP se abstenga de continuar
reteniendo el impuesto sobre las jubilaciones y, en algunos casos, que se
restituyan los montos retenidos por dicho concepto.
El tema en cuestión
cuenta con vastos precedentes judiciales de diversas jurisdicciones e
instancias, pudiéndose extraer de ello ciertas conclusiones que nos ayudan a
delinear las posibilidades del contribuyente de obtener acogida a su reclamo.
Principal
antecedente
La materia de
tratamiento, cuenta con un leading case, resuelto por la Corte Suprema,
al que se hace permanente remisión a la hora de plantear y resolver la constitucionalidad
o inconstitucionalidad de la imposición sobre los haberes jubilatorios: García,
María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad.
El 26 de marzo de 2019,
en dicho caso, el máximo tribunal, por mayoría (disidencia del presidente de la
Corte), declaró la inconstitucionalidad de la manda legal que dispone la
aplicación del impuesto sobre las jubilaciones para ese caso concreto.
Para así resolver, tuvo
en vista el principio de igualdad consagrado en el artículo 16 de la
Constitución Nacional en función del cual debería considerarse la situación de
vulnerabilidad de los jubilados.
Asimismo, se valoró la
letra de los tratados internacionales que prevén una protección especial para
los jubilados y se realzó la integralidad de los beneficios de la seguridad
social (conforme art. 14 bis de la CN).
Así también, se
sostuvo, en el voto de la mayoría, que el análisis de confiscatoriedad
resultaba insuficiente para revisar la constitucionalidad del tributo.
No obstante, la Corte,
en el fallo, declara la inconstitucionalidad de la Ley para el caso específico
destacando que la jubilada accionante se encontraba en una situación de
vulnerabilidad especial a partir de los problemas de salud alegados,
correspondiendo la efectiva tutela judicial.
En ese orden, la Corte,
por mayoría, dictó un fallo en el que declara la inconstitucionalidad de la Ley
para el caso concreto, exponiendo lineamientos genéricos que parecieran ser de
alcance para todos los jubilados alcanzados por el impuesto, pero también deja
a salvo la situación de vulnerabilidad especial de la demandante, a partir de
lo que esta no estaría en la misma posición que cualquier jubilado.
En función de ello,
corresponde analizar los alcances del fallo “García” en miras a su aplicación a
los casos que se plantean ante la justicia.
Medidas
legislativas
La Suprema Corte, en el
fallo de tratamiento, esboza elementos a considerar dentro del colectivo de
jubilados, a los efectos de una posible categorización, como la avanzada edad o
el estado de salud, mandando al Poder Legislativo a atender los parámetros
expuestos en el fallo, destacando la imposibilidad de establecer tantas
categorías como posibles situaciones de vulnerabilidad existan.
En esa poco clara
disposición judicial, el Poder Legislativo, a través de la sanción de la Ley
27.617, simplemente aumentó la deducción específica aplicable sobre las
jubilaciones, sin profundizar en ninguno de los lineamientos expuestos por la
Corte.
Es que, el legislador
redujo los alcances del impuesto a las ganancias sobre el colectivo de los
jubilados en términos de capacidad económica, pero en forma genérica, sin
establecer sub categorías dentro de dicho colectivo conforme su vulnerabilidad
y sin eximir del pago a todos los jubilados, dejando así, sin atender la manda
dispuesta por la Corte en el fallo “García”.
Alcances del
Fallo “García”
En función de lo
expuesto, nos encontramos en la necesidad de definir a quienes les resultaría
aplicable la doctrina sentada en el fallo “García”.
Así, cabe advertir que,
si bien en el fallo se esgrimieron algunos lineamientos referidos a la
situación de vulnerabilidad especial de la jubilada, lo cierto es que el máximo
tribunal, se remitió a lo allí resuelto para confirmar sentencias de instancias
inferiores que habían declarado la inconstitucionalidad del tributo.
En esa inteligencia, es
menester enfatizar que varios casos se han tratado de resoluciones sobre
expedientes acumulados, donde se efectuó la remisión al fallo “García” de
manera genérica[1],
sin revisarse la situación de vulnerabilidad específica de cada jubilado, lo
que permite inferir que el fallo puede ser de aplicación a todo el colectivo de
jubilados sin que sea necesario acreditar el caso de muy avanzada edad,
discapacidad, graves problemas de salud, etc.
Asimismo, diversas
cámaras nacionales y federales han receptado la doctrina del fallo “García”,
declarando la inconstitucionalidad del art. 79 inc. c)/82 inc c) de la Ley de
Ganancias, ordenando a AFIP que se abstenga de seguir reteniendo el impuesto
sobre los haberes jubilatorios y que devuelva los montos retenidos en concepto
de Ganancias.
En algunos casos se ha
dispuesto la devolución de los montos desde la interposición de la demanda
(debiendo, posteriormente, iniciarse el debido procedimiento de repetición
contra la AFIP conforme el art 81 de la Ley 11.683) y en otros casos, en el
mismo expediente, se ordenó la devolución de los montos retenidos con una
aplicación retroactiva de cinco años (mayormente en casos de edad muy avanzada
del contribuyente donde la duración del proceso de repetición puede
tornarse gravosa).
Se destacan las
declaraciones de inconstitucionalidad del impuesto fallos de la Cámara Nacional
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en “Suarez c/ AFIP s/
Amparo” (20/04/2021); Cámara Federal de Mar del Plata en “González c/ PEN y
otro s/ Amparo (12/08/2022), Cámara Federal de Paraná “Cuesta c/ AFIP s/ Acc.
Dec. De Inconstitucionalidad (29/04/2015), Cámara Federal de San Martín “Conte
c/ EN – AFIP s/ Cont. Adm.”.
En la sentencia de
Cámara recaída en “Cuesta c/ AFIP s/ Acc. Dec. De Inconstitucionalidad
(29/04/2015), si bien es anterior al fallo “García”, se sentó doctrina
sustancial considerando que el haber jubilatorio no es ganancia y que el
impuesto ya fue abonado durante la actividad laboral, incurriéndose en el caso
de doble imposición al gravar con el mismo impuesto el posterior beneficio.
Dicha doctrina, es también receptada por numerosos tribunales al declarar la
inconstitucionalidad perseguida.
Por otra parte, se
destaca que la Sala II de la Cámara Federal de San Martín ha declarado la
inconstitucionalidad de la aplicación del impuesto sobre el beneficio
jubilatorio en “Conte, Dalmiro Luis c/ EN - AFIP s/ Contencioso Administrativo –
Varios” y que dicha Cámara tiene competencia en varias jurisdicciones, como en San
Martín, Tigre, San Fernando, San Isidro, Vicente López, entre otras, por lo que
quienes cuentan con domicilio fiscal en las mismas, litigarían ante la misma
contra la AFIP/Estado Nacional.
No obstante, no puede
perderse de vista la postura disidente del presidente de la Corte Suprema (Dr.
Rosenkrantz), considerado constitucional el artículo de la Ley en cuestión en
el fallo “García”.
Tampoco puede
soslayarse que la Corte, en dicho fallo, puso sobre la mesa la verificación de
dos elementos a los fines de declarar la inconstitucionalidad de la Ley: La
edad avanzada y el estado de salud del contribuyente.
En esa línea, debe
considerarse que, en abril de 2021 (posterior al fallo “García”), el Poder Legislativo
modificó la Ley de Ganancias aumentando la deducción especial aplicable (aunque
no atiende la problemática planteada en el fallo García).
Por último, debe
también valorarse la existencia de jurisprudencia contraria a la pretensión del
contribuyente, como el reciente fallo (01/02/2022) del Juzgado N° 10 en lo
Contencioso Administrativo Federal en los autos “MUNUCE c/ AFIP s/ Proceso de
Conocimiento” y el fallo de la Sala V de la Cámara Contencioso Administrativo
Federal de fecha 24/11/2021 en “BETY NELLY c/ EN-AFIP s/Proceso de
Conocimiento” afirmando lo siguiente “Resulta claro que el monto que percibe
la actora como pensionada es de más de 10 veces una jubilación mínima, por lo
que no advierto que se halle configurada la vulnerabilidad requerida a los
efectos pretendidos en su acción.”.
En el caso “Bety”, el
juez de primera instancia consideró que el dictado de la Ley 27.617 resolvía la
cuestión de fondo, lo cual fue rechazado en cámara, sin perjuicio de que, con
otros fundamentos, rechazó la demanda.
De lo citado, se
desprende una profundización de la situación de vulnerabilidad analizada por la
Cámara, atendiéndose la capacidad contributiva del actor, lo cual acotaría el
marco de aplicación dispuesto por la Corte en el fallo “García”.
En conclusión, existe
una importante aplicación extensiva y genérica de la doctrina del fallo
“García” en todas las instancias judiciales, que revela una línea jurisprudencial
tendiente a considerar que no puede gravarse, per se, el beneficio jubilatorio.
No obstante, no puede
dejar de repararse que existe otra línea jurisprudencial que sostiene la
vigencia del actual artículo 82 inc. c) de la Ley de Ganancias, a la que aplica
excepciones tomando en cuenta ciertos elementos específicos: salud, edad,
capacidad contributiva.
Esta última línea,
resulta minoritaria y, a la luz de la más reciente jurisprudencia de la CSJN,
parece ir perdiendo su vigencia, por cuanto el máximo tribunal, en el caso “CALDERON
CARLOS HECTOR C/ ANSES S/REAJUSTES VARIOS”, confirma un fallo que,
nuevamente, no repara en la situación de vulnerabilidad específica del jubilado
actor.
Medidas
cautelares
En la mayoría de los
planteos reseñados, se ha solicitado el dictado de una medida cautelar
innovativa a fin de que se ordene a AFIP que se abstenga de efectuar
retenciones en concepto de impuesto a las ganancias sobre el haber previsional
mensual hasta el dictado de la sentencia definitiva.
Encontramos algunos
antecedentes en los que no han sido concedidas por identidad de objeto con la
cuestión de fondo, falta de acreditación de peligro en la demora y presunción
de legitimidad de los actos de la administración, como el caso de “García,
María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad
(7789/2015). Juzgado Federal de Concepción del Uruguay N° 2 (FPA)”.
Ahora bien, los
reiterados fallos favorables al contribuyente, han dotado de verosimilitud al
derecho del accionante (elemento sustancial a los fines de la concesión de la
medida precautoria), generándose, así, un aumento de medidas concedidas.
Vía Judicial más
idónea
El artículo 322 dispone
la posibilidad de interponer Acción Meramente Declarativa para hacer cesar el
estado de incertidumbre en una relación jurídica. Esta vía procesal es conocida
como Acción Declarativa de Inconstitucionalidad, utilizada con la finalidad de
obtener de un juez una declaración de inconstitucionalidad de una norma.
Durante años, para el
caso de la aplicación del impuesto a las ganancias sobre los haberes
jubilatorios, la mencionada vía procesal fue la única admitida en la justicia,
conforme la doctrina sentada por la Conte Suprema en su fallo del 10 de
diciembre de 2013 en el caso “Dejeanne, Oscar Alfredo y otro
c/Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) s/amparo”.
Tal es así, que el
mentado fallo “García” fue dictado en el marco de una Acción Declarativa de
Inconstitucionalidad.
No obstante, en el año
2020 la Corte Suprema de Justicia de la Nación modificó este paradigma en sus
fallos recaídos en las causas “Rodas, Jorge Ernesto c/AFIP s/amparo ley
16.986; Albornoz, María Teresa c/AFIP s/amparo ley 16.986; entre otros; todos
resueltos el 17/12/2020.”
Allí, la Corte, admitió
la acción de amparo para este tipo de planteos. Dicha vía procesal cuenta con
menor amplitud probatoria, pero mayor celeridad.
Comentarios
finales
La constitucionalidad
de la aplicación del impuesto a las ganancias sobre los haberes jubilatorios
resulta sumamente controvertida, aunque los vastos pronunciamientos
jurisprudenciales van fortaleciendo una tendencia en favor del colectivo de
jubilados.
De momento, a pesar de
la claridad de la letra de los tratados y el imperio de Constitución, toda vez
que la norma no ha sido derogada, sino simplemente atenuada por las deducciones
dispuestas, deben aún, los jubilados alcanzados por el impuesto a las ganancias
sobre sus haberes, presentarse ante la justicia ordinaria y perseguir un
pronunciamiento con alcance particular con sustento en una doctrina,
evidentemente, de aplicación genérica.
[1] Corte Suprema de Justicia de la Nación, Godoy, Ramón Esteban c/AFIP s/Acción meramente declarativa de Inconstitucionalidad, del 28/05/2019; Montefiori, Sonia Haydée c/AFIP s/Acción meramente declarativa de Inconstitucionalidad, del 25/06/2019; Chichizola, Norberto Hernán c/AFIP s/Acción meramente declarativa de Inconstitucionalidad, del 02/07/2019; Mazzola de Marsico, Ana María c/AFIP s/Acción meramente declarativa de inconstitucionalidad, también del 02/07/2019; Piccoli, Alfredo Victorio c/AFIP s/Acción meramente declarativa de Inconstitucionalidad y otros, del 16/07/2019; Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Federik, Emma Stella Maris c/AFIP s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad, del 29/08/2019; Fornari, Silvia Cristina y otros c/Poder Ejecutivo Nacional y otros s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad, también del 29/08/2019; Villegas, Raquel Nora y otros c/Administración Federal de Ingresos Públicos s/acción meramente declarativa de derecho, del 17/09/2019; entre otras.
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